Quo vadis Kúria?

(Áfa mentes Közösségen belüli termékértékesítés. A Kúria ítélkezési gyakorlatának változásai.)

Hatályos és korábbi áfa törvényünk szerint – összhangban a vonatkozó uniós normákkal – hazai kereskedőinknek az Európai Unió másik tagállamába történő termékértékesítése mentes az általános forgalmi adó alól, amennyiben az eladó igazolja az áru Közösség másik tagállamába történő kiszállítását.(2)

A viszonylag egyszerűnek tűnő szabályozás súlyos kérdéseket vet fel, mindenekelőtt az ún. ex works paritással(3) történő értékesítések esetében. A problémát egyrészt az okozza, hogy a Közösségen belüli határellenőrzések megszűntével az eladó nem tud olyan megbízható dokumentumra támaszkodni, mely kétséget kizáróan igazolja az általa értékesített termék Közösség más tagállamába történő kiszállítását. Másrészt az áru kikerül az eladó felügyelete alól, így semmilyen eszköze nincs arra, hogy kontrollálja: a termék ténylegesen megérkezett-e a célállomásra, vagy sem. Bonyolítja a helyzetet, hogy akadnak a piacon olyan szorgos kereskedők, akiknek kedélyét nyomasztja az áfa fizetési kötelezettség, ezért lelkesen keresik e kötelezettség kikerülésének lehetőségeit. A Közösségen belüli termékértékesítések áfa mentessége mágnesként vonzza ezeket a piaci szereplőket. Ők azok, akik az árut csak papíron utaztatják a Közösség másik tagállamába. Ez a megoldás – noha a legkevésbé sem törvényes – az érintett kereskedő anyagi helyzetére nézve kedvező, és a kedélyállapot mellett jótékony hatással van belföldi piaci pozícióikra is. E kreatív kereskedők működése persze felkelti az adóhatóság revizorainak érdeklődését, akik a lehető legnagyobb szigorral próbálják útját állni a visszaéléseknek. Az adóhatóság túlzott szigora azonban visszatarthatja a tisztességes kereskedőt a Közösségen belüli kereskedelmi kapcsolatok létesítésétől, ami végső soron az áruk szabad mozgása alapelvének sérelmét okozhatja.

A jogalkalmazónak tehát ?Két célt kell összhangba hozni. Egyrészről a hatodik irányelv, [illetve a 2006/112/EK irányelv] célja az áfa fizetési kötelezettség kikerülésének megakadályozása. Másfelől annak érdekében, hogy a Közösségen belüli kereskedelem aránytalanul ne nehezüljön el, nem szabad túl nagy kockázatot és terhet helyezni azokra a vállalkozásokra, amelyek a határon átnyúló ügyleteket tisztességesen és gondosan bonyolítják le. Végül arról a kérdésről is szó van, hogy egy harmadik személy csalárd magatartásának kockázatát kinek kell viselni: a szóban forgó jóhiszemű üzleti partnerének, vagy az államnak.?(4)

Az Európai Bíróság több ítéletében is foglalkozott a Közösségen belüli termékértékesítések adómentességének kérdéseivel.(5) AZ EB döntéseiben olyan értelmezési keretet alakított ki ezekben az ügyekben, amely igyekszik biztosítani a közösségi jog alapelveinek, így elsősorban a jogbiztonság, az áruk szabad mozgása elvének érvényesüléséhez, illetve az adóelkerülés elleni küzdelem céljainak eléréséhez szükséges intézkedések közötti rendkívül kényes egyensúlyt. Ezek közül az ítéletek közül kiemelkedik a 2012. szeptember 6-án meghozott ún. Mecsek-Gabona ítélet, mely ? a korábbiakkal ellentétben – óriási hatással volt a magyar bírói gyakorlatra.

Az EB által kidolgozott elvi alapok a következők:

A/ A bizonyítási teher:

Az eladó köteles bizonyítani az áru Közösség másik tagországába történő kiszállítását (Teleos ítélet 42. pont, Mecsek-Gabona ítélet 31. pont).

Az adóhatóság köteles bizonyítani, hogy az eladó az őt terhelő bizonyítási kötelezettségnek nem tett eleget (Mecsek-Gabona ítélet 55. pont)

B/ A bizonyítási kötelezettség tartalma:

Az eladó nem kötelezhető olyan bizonyíték beszerzésére, amely kézzelfogható módon igazolja az áru külföldre történő kiszállítását (Mecsek-Gabona ítélet 41. pont, Teleos ítélet 51. pont).

Figyelemmel kell lenni arra, hogy az a bizonyíték, amelyet az eladó az adóhatóságnak benyújthat alapvetően a vevőtől e célból kapott információktól függ (Mecsek-Gabona ítélet 42. pontja, Euro Tyre Holding ítélet 37. pontja).

Az adóhatóság objektív adatokkal köteles igazolni, hogy az eladó bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget (Mecsek-Gabona ítélet 55. pont).

Az adóhatóság objektív adatokkal köteles alátámasztani, hogy az eladó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adócsaláshoz járult hozzá (Mecsek-Gabona  ítélet 55. pont) (6)

C/ Az eladót a bizonyítás mellett terhelő egyéb kötelezettség:

Az eladó köteles jóhiszeműen eljárni és minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtenni, annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Amennyiben az eladó ezeket az intézkedéseket megtette, adófizetésre nem kötelezhető, még akkor sem, ha bebizonyosodik, hogy az áru nem hagyta el az exportőr országának területét (Teleos ítélet 66., 67., 68. pont, Mecsek-Gabona ítélet 48. pont).

Vizsgáljuk meg ezek után, milyen álláspontot foglal, illetve foglalt el a Kúria a Közösségen belüli termékértékesítés két kardinális problémájával, a bizonyítási teherrel, valamint az eladó “ésszerűen elvárható” intézkedéseivel kapcsolatban a Mecsek-Gabona ítélet előtt és után(7). Összesen huszonkét kúriai ítéletet tekintettem át, ebből hét a Mecsek-Gabona ügyben hozott döntést megelőzően, további tizenöt pedig annak meghozatalát követően született.

Bírói gyakorlat az EB Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletét megelőzően:

A Mecsek-Gabona ügyben hozott EB döntést megelőzően, valamennyi kúriai ítélet egységesen szögezte le, hogy az értékesítőt terheli az áru Közösség másik tagállamába történő kiszállításának hitelt érdemlő igazolása. Ennek hiányában az eladót adómentesség nem illeti meg (pl. Kfv.I.35.286/2007/7, Kfv.V.35.232/2010/4., Kfv.I.35.111/2011/8). Az EB döntései alapján addig a pontig vitán felül egyet kell érteni a legfőbb bírói fórummal abban, hogy az eladó köteles igazolni az érintett termék másik tagállamba történő kiszállítását. Súlyos kétségek merülnek fel azonban a ?hitelt érdemlő? bizonyítás megkövetelésével kapcsolatban. A ?hitelt érdemlő? bizonyítás ugyanis a Kúria szerint kétséget kizáró bizonyítást jelent (Kfv.I.35.111/2011/8). Ez az álláspont azért vitatható, mert az EB félreérthetetlenül kinyilvánította, hogy az eladó nem kötelezhető olyan bizonyíték beszerzésére, amely kézzelfogható módon igazolja az áru külföldre történő kiszállítását (Teleos ítélet, 51. pont). Az EB nyilvánvalóan érzékelte – és ennek hangot is adott döntéseiben -, hogy az eladók a bizonyítást illetően nagyon nehéz helyzetben vannak, mivel nem támaszkodhatnak a vámhatóságok által kiállított dokumentumokra, ezért más módon kell igazolniuk a Közösségen belüli termékértékesítést (Teleos ítélet 63. pont). Ezt a tényt a felismerve az EB arra az álláspontra helyezkedett, hogy az adómentességhez való jogát valószínűsítő bizonylatokat benyújtó jóhiszemű eladó nem kötelezhető az áfa megfizetésére, amennyiben minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtett az adókijátszás elkerülése érdekében (Teleos ítélet 68. pont). A Kúria által megkövetelt ?minden kétséget kizáró bizonyítás? aligha egyeztethető össze az EB döntésével, mely elegendőnek tartja az adómentességhez való jogot valószínűsítő bizonyítékok szolgáltatását.

Amint láttuk az EB felfogása szerint az áru Közösség más tagállamába történő kiszállítását igazoló bizonyítékok adóhatóság által történő megdöntése nem elegendő az eladó adófizetési kötelezettségének megállapításához. Az eladó marasztalásához szükség van arra is, hogy az adóhatóság bizonyítsa: az eladó nem tette meg az adókijátszás elkerüléséhez szükséges, tőle ésszerűen elvárható intézkedéseket (Teleos ítélet 66., 67. pont).

A legrégebbi, általam ismert ügyben az elsőfokú bíróság és a Kúria is foglalkozott azzal ? anélkül, hogy az ekkor már régen közzétett Teleos ítéletre utalást tett volna ?, hogy az eladó megtette-e azokat az ésszerű intézkedéseket (nevezzük ezt a továbbiakban a magyar jogi terminológiában meghonosodott “kellő körültekintésnek”), melyek az adókijátszás megelőzéséhez szükségesek (Kfv.I.35.265/2008/6).

Ezt követően a Kúria – utalva az EB Teleos ügyben hozott ítéletére – több perben is vizsgálta, hogy az eladó az ügylet megkötésekor “kellően körültekintő” volt-e (Kfv.V.35.232/2010/4, Kfv.I.35.111/2011/8, stb.). Meglátásom szerint a  Kúria ítéleteiből ennek ellenére sem “köszön vissza” megfelelő súllyal az EB felfogásának lényege. Hiányzik ugyanis ezekből a döntésekből annak egyértelmű kinyilvánítása, hogy az eladó nem kötelezhető az áfa megfizetésére, amennyiben eljárása ?kellően körültekintő? volt. Mindeközben – és talán éppen ezért – olyan kirívóan téves bírói döntés is született, amely kimondta: “a közösségen belüli termékértékesítés nem függ attól, hogy az adózó az ügyletkötés során mennyire volt körültekintő” (Békés Megyei Bíróság 1.K.23.043/2010/8). Igaz, a Kúria a durva hibát nem tudta korrigálni, mivel a felperes felülvizsgálati kérelmében az elsőfokú bíróságnak ezt a megállapítását nem támadta (Pp. 275. § (2) bekezdés).

Az eladó ésszerű intézkedéseit vizsgáló bírói gyakorlat ugyanakkor egy pillanatra megtörik. Az adott ügyben az eladó az EB Teleos ítéletére és a régi Áfa tv. 44. § (5) bekezdésére(8) hivatkozva állította, hogy az ügyletkötés során ?kellően körültekintő?  magatartást tanúsított, ezért nem kötelezhető az adó megfizetésére. Az elsőfokú bíróság szerint az Áfa tv. 44. § (5) bekezdése a perbeli ügyben nem alkalmazható. Ez nem jelenthet mást, mint azt, hogy az elsőfokú bíróság az Áfa tv. említett rendelkezésében foglaltak miatt nem tartotta indokoltnak az eladó ?kellően körültekintő? eljárásának vizsgálatát (Szabolcs-Szatmár-Bereg Megyei Bíróság 6.K.20.854/2010/19, 18-19. oldal). A Kúria a finoman szólva vitatható elsőfokú ítéletet hatályában fenntartotta és leszögezte, hogy az megfelel az EB Teleos ügyben hozott ítéletében foglaltaknak (Kfv.V.35.060/2011/12).

Ezt követően visszaáll a dolgok természetes rendje és a bíróságok foglalkoznak az eladó által foganatosított intézkedések ésszerűségével (Kfv.I.35.685/2011/4). Érdekes, hogy – még a Mecsek-Gabona ítélet megszületése előtt – a Komárom-Esztergom Megyei Bíróság hatályon kívül helyezte az adóhatározatot, annak ellenére, hogy az áru nem került kiszállításra Magyarországról. Az elsőfokú bíróság szerint a “felperes gazdasági tevékenysége során a szokásos eljárási lépéseket megtette, a rendelkezésére álló dokumentumok alapján joggal lehetett abban a hiszemben, hogy az általa értékesített termény elhagyja az országot”. Amennyiben az adókijátszás tekintetében a felperes felelőssége kizárt, áfa fizetési kötelezettsége nem állapítható meg (28.K.20.104/2011/7). A Kúria az elsőfokú bíróság ítéletét, az időközben megszületett Mecsek-Gabona ítéletre hivatkozva hatályában fenntartotta (Kfv.V.35.632/2011/3).

Bírói gyakorlat a Mecsek-Gabona ítélet meghozatala után:

A Mecsek-Gabona ítélet közzétételét követő első időszakban egyre-másra születnek döntések, melyekben a Kúria továbbra is a ?hitelt érdemlő? bizonyítás elmaradása miatt minősítette jogszerűnek az eladó marasztalását (pl. Kfv.I.35.685/2011/4, Kfv.V.35.316/2012/6, Kfv.V.35.278/2012/8). A némileg csüggesztő kezdethez képest kissé váratlanul pirkadni kezd a hajnal, és egyszer csak elmaradnak a “hitelt érdemlő” bizonyításra történő hivatkozások (pl. Kfv.I.35.295/2012/6, Kfv.I.35.416/2012/4, Kfv.I.35.399/2012/5). Ez az aprónak tűnő változás, mintha arra utalna, hogy a Kúria feladta a “hitelt érdemlő bizonyítással kapcsolatos korábbi álláspontját

Ez a feltételezés azonban nem biztos, hogy megállja a helyét, a derült égbolton sötét felleg tűnik fel. A Kúria rendelkezésemre álló legfrissebb ítéletében ugyanis – úgy tűnik – visszatért a korábbi kiindulóponthoz. “A jogi szabályozás a Közösségen belüli termékértékesítés, annak tényleges megvalósulása körében szigorúbb elvárást támaszt az adózó felé a bizonyítékok szolgáltatását illetően, mint általában? a belföldi értékesítések esetén a termék más tagállamba történő kiszállítását az adózónak kell hitelt érdemlő bizonyítékokkal alátámasztania.” (Kfv.I.35.433/2012/6).

Ez a vargabetű azért is kárhoztatható, mert – amint azt a korábbiakban láthattuk – az EB útmutatása szerint kézzel fogható, vagy másképp fogalmazva “hitelt érdemlő” bizonyíték szolgáltatására az eladó nem kötelezhető, elegendő, ha az adómentességi jogát valószínűsítő bizonyítékokat bocsát az adóhatóság rendelkezésére. A Kúria “szigora” nincs tekintettel arra, hogy az EB nem az eladóval, hanem az adóhatósággal szemben fogalmazott meg szigorúbb elvárást, amikor előírta: az adóhatóság objektív alapú bizonyítékokkal köteles igazolni, hogy az eladó az őt terhelő bizonyítási kötelezettségnek nem tett eleget (Mecsek-Gabona ügy, 55. pont).

Ettől eltekintve a Kúria a Mecsek-Gabona ítéletet követően áttörő jelentőségű lépéseket tett annak érdekében, hogy közelebb hozza a magyar bírói gyakorlatot az EB iránymutató döntéseihez. Az EB ítéleteinek elemzése után a  Kúria végre egyértelműen leszögezte: kizárólag az a körülmény, hogy a termék nem érkezett meg a célországba, nem elégséges a felperes adófizetési kötelezettségének megállapításához (Kfv.I.35.341/2012/10, Kfv.I.35.398/2012/7). Kinyilvánította továbbá: “…nem kizárólag azt kell vizsgálnia a bíróságnak, hogy a termékértékesítés során az áru elhagyta-e Magyarország területét, hanem azt is, hogy a felperes tudattartalma átfogta-e azt a körülményt, hogy olyan ügyletben vett részt, ami adókijátszáshoz vezet” (Kfv.I.35.3/2012/7). Megjelenik a magyar bírói gyakorlatban eddig ismeretlen tétel, mely szerint az eladó által szolgáltatott bizonyítékok értékelésekor figyelemmel kell lenni arra is, hogy az a bizonyíték, amelyet az értékesítő az adóhatóságnak benyújthat, alapvetően a vevőtől e célból kapott információktól függ (Kfv.V.35.580/2012/7).

Összegzés:

A bevezetőben említett 22 kúriai ítélet áttanulmányozása alapján úgy érzem, nem tévedek nagyot, ha levonom a következtetést: a bírói gyakorlat korántsem egyértelmű, és talán következetesnek sem mindenben mondható. Mindenesetre óriási eredmény, hogy a Mecsek-Gabona ítéletet követően a Kúria olyan deklarációkra szánta el magát, amelyek a korábbiaknál sokkal jobban árnyalják és világosabbá teszik a Közösségen belüli termékértékesítések kapcsán vizsgálandó szempontokat.

Mindez szakítást jelent a Mecsek-Gabona ítéletet megelőző, a jóhiszemű eladót sújtó, túlzott ?nem bizonyítottál hitelt érdemlően, tehát fizess? szemlélettel.(9) Ez a szemlélet már csak azért is elhibázott volt, mert figyelmen kívül hagyta az EB ítélkezési gyakorlatát, mely szerint az eladó nem kötelezhető ?kézzel fogható? bizonyíték benyújtására.

A Kúria felfogásának változását nem lehet túlértékelni, hiszen a Közösségen belüli termékértékesítések  rendkívül érzékeny területet érintenek. A költségvetési érdekeket sértő áfa csalások elleni küzdelem fontossága sem boríthatja fel a jóhiszemű kereskedők, illetve az áruk szabad mozgása elvének védelmét szolgáló, az Európai Bíróság által gondosan kidolgozott szempontok egyensúlyát. Egy nem kellően megfontolt, az EB által kialakított gyakorlatot csak kicsit is figyelmen kívül hagyó ítélet, a bíróságok számára talán nem is érzékelhető, olyan súlyos zavarokat okozhat a piacon, melyek nemzetgazdasági kihatása sem elhanyagolható. Éppen ezért kár, hogy az irányváltásra nem jóval korábban került sor, pedig erre minden lehetőség meg lett volna, hiszen az EB 2004-ben a Teleos ügy (65., 66., 67., 68. pont), illetve 2010-ben az Euro-Tyre Holding ügy kapcsán (37. pont) már meghatározta azokat a szempontokat, amelyekhez a Kúria csak 2013 szeptemberében, illetve októberében jutott el! Mindez azonban nem csökkenti a Kúria újonnan kialakított gyakorlatának horderejét.

Csak az a sötét felleg! Csak azt tudnám feledni! Lehet, hogy még mindig nem egyértelmű az irány? Talán ez teszi indokolttá a címbeli kérdést: Quo vadis Kúria?

Jegyzetek:

(1) Írásom nem foglalkozik a többszereplős, ún. láncügyletekkel.

(2) 1992. évi LXXIV tv. 29/A §, illetve 2007. évi CXXVII tv. 89. § (1) bekezdés.

(3) A Nemzetközi Kereskedelmi Kamara által létrehozott standard, melynek lényege, hogy az eladó saját telephelyén köteles az árut megfelelően csomagolva a vevő rendelkezésére bocsátani. Az áru elszállítása, a szállítás költsége és kockázata az eladó telephelyétől a vevőt terheli.

(4) Főtanácsnoki indítvány a C-409/04 számú, ún. Teleos ügyben.

(5) A legfontosabbak: C-409/04 sz., ún. Teleos ügy, C-430/09 sz. ún. Euro-Tyre Holding ügy, C-273/11 sz. ún. Mecsek-Gabona ügy.

(6) Terjedelmi okoknál fogva néhány fontos elvi tételt, így mindenekelőtt az EB Mecsek-Gabona ítéletének 43. pontja szerinti útmutatást kihagytam a felsorolásból. Ennek az útmutatásnak a hordereje ugyan rendkívüli, de témánk szempontjából talán másodlagos jelentőségű.

(7) Terjedelmi okok miatt nem foglalkoztam a Kúria ítélkezési gyakorlatának néhány vitatható tételével. Így pl. a legfőbb bírói fórum gyakran alapítja ítéleteit az Art. 99. §-ára, mely szerintem ellentétes az EB iránymutató döntéseivel. Ugyancsak terjedelmi akadálya volt annak, hogy bővebben foglalkozzak az adóhatóságot terhelő objektív bizonyítási kötelezettség problémáival.

(8) “A számlában, az egyszerűsített számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.”

(9) Azt, hogy a bírói gyakorlatot uralta a “nem bizonyítottál, tehát fizess” szemlélet, mi sem bizonyítja jobban, mint az a tény, hogy a Mecsek-Gabona ítéletet megelőzően az eladók perindítása egyetlen egy esetben sem vezetett eredményre.

(Megjelent az Ügyvédek Lapja 2014. évi 6. számában)

Ha adószakértői segítségre lenne szüksége, akkor állunk a szolgálatára!